獨(dú)立審計(jì)的基本策略和質(zhì)量要求

　　2003年，筆者有幸參加了湖南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織的部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行業(yè)檢查，感觸頗深。相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立審計(jì)意識(shí)，其執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量與《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的基本要求和社會(huì)公眾的期待有著較大的差距。執(zhí)業(yè)中所暴露出的問題可以概括為以下二個(gè)方面：

　　1、缺乏獨(dú)立審計(jì)意識(shí)，沒有審計(jì)策略和審計(jì)思路。相當(dāng)一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，沒有從總體上把握和設(shè)計(jì)確定審計(jì)目標(biāo)的重要性水平，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及所應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)。相當(dāng)一部分審計(jì)項(xiàng)目?jī)H僅只是核對(duì)了帳目，抽查了少量的幾張業(yè)務(wù)憑證，有時(shí)甚至沒有進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，也沒有其他相關(guān)的審計(jì)證據(jù)就發(fā)表了肯定審計(jì)意見。

　　2、缺乏審計(jì)證據(jù)意識(shí)，審計(jì)程序不到位，沒有取得充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持其審計(jì)意見。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，實(shí)物資產(chǎn)沒有抽盤和監(jiān)盤記錄，債權(quán)債務(wù)沒有函證或?qū)嵤┨娲�性程序，各種經(jīng)營(yíng)收入和成本、費(fèi)用沒有分析性程序，重大資產(chǎn)和權(quán)益沒有合法性檢查程序，而且在實(shí)質(zhì)性程序較少、證據(jù)不足的情況下，又無相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)試程序或其他審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析性意見。因此其發(fā)表審計(jì)意見是不恰當(dāng)?shù)摹?br>
　　針對(duì)上述兩個(gè)方面的帶有普遍性的問題，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的基本原理和基本要求，結(jié)合本省注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的具體情況，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)一步明確和落實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量要求，有針對(duì)性地加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，全面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　一、樹立獨(dú)立審計(jì)意識(shí)，明確審計(jì)策略，在保證質(zhì)量的前提下，提高審計(jì)效率。

　　獨(dú)立審計(jì)意識(shí)概括起來講就是審計(jì)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、審計(jì)的證據(jù)意識(shí)以及由上述獨(dú)立審計(jì)意識(shí)所決定的審計(jì)策略。

　　1、審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，也就是說注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見應(yīng)合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的再認(rèn)定，具體表現(xiàn)為審計(jì)的9個(gè)目標(biāo)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見就表現(xiàn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、審計(jì)證據(jù)意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施審計(jì)程序的過程就是收集審計(jì)證據(jù)，將證據(jù)記錄于審計(jì)工作底稿，形成審計(jì)意見的過程。因此，審計(jì)證據(jù)意識(shí)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的每個(gè)審計(jì)意見都應(yīng)當(dāng)有相對(duì)應(yīng)的、充分的、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)予以支持，否則就是不恰當(dāng)?shù)�，�?yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　（1）審計(jì)證據(jù)的充分性（數(shù)量上的要求）

　　審計(jì)證據(jù)的充分性是審計(jì)證據(jù)的數(shù)量能足以證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見。因此，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為形成審計(jì)意見所需證據(jù)的最低數(shù)量。但是為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行有效率有效益審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常把需要足夠證據(jù)的范圍降低到最低的范圍，而審計(jì)證據(jù)的充分性取決于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與重要水平的確定。

　　（2）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性（質(zhì)量上的要求）

　　這又具體地表現(xiàn)為相關(guān)性和可靠性。

　�、傧嚓P(guān)性：審計(jì)證據(jù)應(yīng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)，能夠證明和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。內(nèi)控制度的符合性測(cè)試的證據(jù)應(yīng)與內(nèi)控是否存在、有效和一貫相關(guān)。實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序收集的證據(jù)應(yīng)與審計(jì)的9個(gè)目標(biāo)即總體合理性，交易的真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)，截止、機(jī)械準(zhǔn)確性、分類和披露等相關(guān)。

　　②可靠性：不同種類、不同來源的審計(jì)證據(jù)的可靠性不同，其審計(jì)證據(jù)的證明效力也是不同的，它也直接決定了審計(jì)證據(jù)數(shù)量多少和審計(jì)結(jié)論的正確性。

　　3、審計(jì)策略。審計(jì)策略就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)重要性水平的確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，設(shè)計(jì)和確定審計(jì)程序，收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。其具體實(shí)施步驟和內(nèi)容如下：

　�。�1）確定重要性水平。重要性水平是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。這一程序在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度上的一種專業(yè)判斷。它直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量。因此重要性水平的運(yùn)用貫穿審計(jì)全過程，在編制審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)都要考慮和運(yùn)用重要性水平。

　　（2）評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，其關(guān)系可用下列公式表示：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　�、僮�冊(cè)會(huì)計(jì)師首先根據(jù)重要性水平確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　②固有風(fēng)險(xiǎn)：是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。它主要通過對(duì)被審計(jì)單位基本情況的了解和分析性程序來確定。

　�、劭刂骑L(fēng)險(xiǎn)：是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止，發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。它主要通過內(nèi)部控制制度的審計(jì)來確定。

　�、軝z查風(fēng)險(xiǎn)：是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)而未被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。它主是通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序來確定。

　　（3）設(shè)計(jì)和確定審計(jì)程序：注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平之下，又要兼顧成本效益原則，因此如何在兩者之間如何尋求平衡點(diǎn)，就成為制訂審計(jì)策略和設(shè)計(jì)確定具體審計(jì)程序的關(guān)鍵。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)屬于會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能分析、評(píng)估、確定它的水平，但是其他風(fēng)險(xiǎn)的大小，在可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，直接決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以及所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，即是決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序分為分析性程序、內(nèi)部控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。這三類審計(jì)程序及所收集的審計(jì)證據(jù)又決定了固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，根據(jù)這三類審計(jì)程序的設(shè)計(jì)運(yùn)用情況，我們可以將審計(jì)策略和審計(jì)方法相應(yīng)地分為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、較低的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平和主要證實(shí)法。其中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)容，尚無明確的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，在此不予探討。

　　二、審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)的基本要求。

　　根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求和我們制訂的審計(jì)策略，就當(dāng)分別實(shí)施分析性程序、內(nèi)部控制測(cè)試和符合性測(cè)試這三類審計(jì)程序?qū)��?huì)計(jì)報(bào)表的每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。筆者認(rèn)為除了規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較少的企業(yè)外，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)主要按照五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)實(shí)施。其審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)的基本要求如下：

　　1、實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試程序，確定各業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)項(xiàng)目的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)

　　內(nèi)部控制測(cè)試程序的一個(gè)主要目的就是要減少各審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序和所需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，以提高審計(jì)效率。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)首先就應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的了解和審計(jì)目的要求，確定應(yīng)實(shí)施的內(nèi)部控制測(cè)試程序和相應(yīng)的可減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序工作量。其次，在進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試時(shí)，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表的五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)項(xiàng)目、五項(xiàng)內(nèi)部控制要素和各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的五項(xiàng)會(huì)計(jì)認(rèn)定，檢查確認(rèn)有關(guān)內(nèi)控制度的有效性和一貫性。

　　①適當(dāng)?shù)氖跈?quán)：對(duì)于銷售與收款循環(huán)等五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)都應(yīng)在檢查各項(xiàng)業(yè)務(wù)憑證的基礎(chǔ)上，關(guān)注此項(xiàng)業(yè)務(wù)是否經(jīng)過了授權(quán)審批，該控制要素主要與存在或發(fā)生認(rèn)定有關(guān)。

　�、诼氊�(zé)劃分：對(duì)于銷售與收款等五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)都應(yīng)在檢查各項(xiàng)業(yè)務(wù)憑證的基礎(chǔ)上，確定每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)授權(quán)人、執(zhí)行人、資產(chǎn)的管理人以及會(huì)計(jì)記錄人員之間是否有明確的職責(zé)劃分，不相容職務(wù)能否形成有效的內(nèi)部牽制。該控制主要與各循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

　�、蹜{證和記錄：這主要是指對(duì)被審計(jì)單位的五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)所發(fā)生的業(yè)務(wù)交易即會(huì)計(jì)事項(xiàng)，是否形成了真實(shí)、合法、有效的會(huì)計(jì)憑證，并形成了公允的、合法的會(huì)計(jì)記錄。該控制要素主要與各業(yè)務(wù)循環(huán)項(xiàng)目的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

　　④資產(chǎn)接觸與記錄使用：這主要是針對(duì)各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)和會(huì)計(jì)記錄的保管，處置和使用是否受到了限制，是否形成了專門的崗位責(zé)任，其安全性、可靠性如何。該控制要素與各業(yè)務(wù)循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

　�、莳�(dú)立稽核：是指五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的業(yè)務(wù)交易及其形成的會(huì)計(jì)記錄要素，由另一個(gè)人或部門來進(jìn)行稽核、驗(yàn)證。這主要包括對(duì)會(huì)計(jì)憑證由獨(dú)立的稽核人員進(jìn)行審核和相關(guān)的職能部門對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行的審核，例如內(nèi)部審計(jì)等。該控制要素交易與五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”和“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

　　2、五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的分析性程序、實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序及其相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量要求

　　內(nèi)部控制測(cè)試程序，主要滿足了審計(jì)證據(jù)的數(shù)量要求，而審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性主要是由分析性程序和實(shí)質(zhì)性程序來完成的，而這兩類程序又是和審計(jì)的九個(gè)具體目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的，因此，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須具有與九個(gè)審計(jì)目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)，才可以說取得了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　�。�1）總體合理性目標(biāo)：該審計(jì)目標(biāo)主要是通過分析性程序?qū)崿F(xiàn)的，主要在審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)總結(jié)時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的總體合理性進(jìn)行分析，以及收入、成本、費(fèi)用等報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，應(yīng)對(duì)其交易業(yè)務(wù)的發(fā)生額、變動(dòng)趨勢(shì)和結(jié)構(gòu)的合理性以及行業(yè)同類水平比較進(jìn)行分析。而且在報(bào)表項(xiàng)目總體合理性的條件下，可以相應(yīng)地減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序和所需要的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。

　　（2）真實(shí)性目標(biāo)：又可分為二類審計(jì)目標(biāo)來實(shí)施審計(jì)程序。一是報(bào)表項(xiàng)目余額的真實(shí)性，這主要通過監(jiān)盤、函證的方法予以證實(shí)。如各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤和債權(quán)、債務(wù)、長(zhǎng)（短）期投資、有價(jià)證券和發(fā)出商品等的函證。二是發(fā)生額的真實(shí)性，主要是通過逆查法檢查五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)形成的各種業(yè)務(wù)憑證和會(huì)計(jì)記錄，也可以通過期后事項(xiàng)的截止測(cè)試來驗(yàn)證收入、成本、費(fèi)用及相關(guān)往來資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)性。真實(shí)性目標(biāo)審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合審計(jì)目的的要求，重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)的高估和收入的虛列。

　�。�3）完整性目標(biāo)：主要是通過順查法檢查銷售與收款、采購(gòu)與付款以及生產(chǎn)循環(huán)和貨幣循環(huán)形成的有連續(xù)編號(hào)的業(yè)務(wù)憑證和會(huì)計(jì)記錄。重點(diǎn)關(guān)注有無低估負(fù)債、虛構(gòu)成本、費(fèi)用的現(xiàn)象。

　�。�4）權(quán)利和義務(wù)目標(biāo)：該審計(jì)目標(biāo)主要是通過對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)、權(quán)益所有權(quán)和使用權(quán)以及或有負(fù)債的檢查與核實(shí)來實(shí)現(xiàn)。例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)是否取得相應(yīng)的所有權(quán)證，在建工程、實(shí)收資本、盈余公積、資本公積是否辦理了合法的審批手續(xù)等。有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程是否存在抵押、質(zhì)押的情況。

　　（5）估價(jià)目標(biāo)：又可分為兩類審計(jì)目標(biāo)及相應(yīng)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。一是歷史成本記賬，即資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的入賬總值，主要是通過檢查核對(duì)五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)形成的業(yè)務(wù)憑證如合同、協(xié)議、決議、發(fā)票、價(jià)目表和相關(guān)會(huì)計(jì)記錄來實(shí)現(xiàn)。二是凈值，主要是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提，審計(jì)其計(jì)提的依據(jù)和方法，對(duì)此充分關(guān)注其少提或未提的情形。

　�。�6）截止目標(biāo)：該審計(jì)目標(biāo)主要是通過對(duì)收入、成本、費(fèi)用及相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債在會(huì)計(jì)結(jié)賬日前后的檢查測(cè)試來確定其歸屬的正確性。

　　（7）機(jī)械準(zhǔn)確性目標(biāo)：主要是通過復(fù)核、計(jì)算所有報(bào)表項(xiàng)目的憑證、賬簿和報(bào)表之間的計(jì)算、結(jié)轉(zhuǎn)和勾稽關(guān)系是否正確來實(shí)現(xiàn)。

　�。�8）分類目標(biāo)：此項(xiàng)目標(biāo)主要是通過檢查五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的會(huì)計(jì)處理是否正確來實(shí)現(xiàn)。

　　（9）披露目標(biāo)：此項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)主要是通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)完成以后，關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)政策，合并報(bào)表項(xiàng)目是否按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《會(huì)計(jì)報(bào)表附注指引》以及“信息披露”的有關(guān)法規(guī)要求進(jìn)行了充分、恰當(dāng)?shù)呐�露�?br>